แนวทางปรับปรุงการระงับข้อพิพาทระหว่างรัฐโดยวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทย

ข้อพิพาททางภาษีอากรระหว่างประเทศ หรือข้อพิพาทภายใต้อนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้หรืออนุสัญญาภาษีซ้อนมีได้ทั้งการระงับข้อพิพาททางภาษีอากรภายในรัฐตามกฎหมายภายในของรัฐและการระงับข้อพิพาทระหว่างรัฐตามอนุสัญญาภาษีซ้อนซึ่งเป็นกฎหมายระหว่างประเทศแผนกคดีเมืองวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันที่ปรากฏภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนในฐานะข้อบทหนึ่ง คือ การระงับข้อพิพาทระหว่างรัฐโดยวิธีที่ไม่มีลักษณะทางตุลาการ เพราะเป็นการเจรจาหารือระหว่างเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของรัฐผู้ทำสัญญาเพื่อแก้ไขในประเด็นที่เกี่ยวข้องกับภาษีซ้อน ลักษณะทั่วไปของวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันมีทั้งข้อคิดเห็นเชิงบวกและข้อคิดเห็นเชิงลบ ดังนั้น ไม่ว่าประเทศใดก็เผชิญปัญหาจากลักษณะทั่วไปของวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันก่อให้เกิดความพยายามที่จะปรับปรุง โดยอนุญาโตตุลาการแบบทั่วไปตามข้อบทที่ 25 วรรคห้าภายใต้ต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนขององค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนาและต้นแบบของสหประชาชาติ หรืออนุญาโตตุลาการแบบปรับปรุงตามข้อกำหนดของคณะมนตรีแห่งสหภาพยุโรปที่ 2017/1852 เมื่อวันที่ 10 ตุลาคม ค.ศ. 2017 เกี่ยวกับกลไกการระงับข้อพิพาททางภาษีอากรในสหภาพยุโรป นอกจากนี้ปรากฏกรณีศึกษาการปรับปรุงวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันด้วยอนุญาโตตุลาการแบบทั่วไปและอนุญาโตตุลาการแบบปรับปรุงในประเทศไอร์แลนด์ประเทศไทยเผชิญปัญหาสำคัญ 4 ประการ ได้แก่ ปัญหาการไม่มีการระงับข้อพิพาทระหว่างรัฐเมื่อถูกปฏิเสธในขั้นการยื่นคำขอจัดทำวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน ปัญหาความแน่นอนทางภาษีจากการไม่จำกัดระยะเวลาสิ้นสุดของขั้นวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน ปัญหาความโปร่งใสทางภาษีของขั้นวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน และปัญหาระดับการมีผลผูกพันของความตกลงร่วมกันจากขั้นวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน อย่างไรก็ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยจำนวน 61 ฉบับซึ่งมีวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันนั้นไม่ปรากฏการนำอนุญาโตตุลาการแบบทั่วไปหรืออนุญาโตตุลาการแบบปรับปรุงมาใช้ประกอบด้วย นอกจากนี้ยังไม่ปรากฏการปรับปรุงวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันในรูปแบบใด ๆ เพื่อแก้ไขปัญหาดังกล่าวแม้ข้อพิพาททางภาษีอากรระหว่างประเทศหรือข้อพิพาทภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนอาจระงับข้อพิพาทภายในรัฐก็ได้ แต่การระงับข้อพิพาททางภาษีอากรโดยศาลภายในรัฐหนึ่งแท้จริงแล้วก็ไม่อาจรับประกันได้ว่าเป็นการระงับข้อพิพาทที่มีประสิทธิภาพ อีกทั้งปรากฏการณ์โลกาภิวัตน์ รวมถึงการค้าระหว่างประเทศและการลงทุนระหว่างประเทศซึ่งเพิ่มขึ้นอย่างรวดเร็วล้วนส่งผลให้ข้อพิพาททางภาษีอากรระหว่างประเทศสามารถเกิดขึ้นได้จำนวนมาก วิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันเป็นการระงับข้อพิพาทอีกทางหนึ่ง แต่ปัญหาทั้งหมดที่กล่าวมาย่อมไม่จูงใจให้ผู้เสียภาษีระงับข้อพิพาทโดยวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน ดังนั้น การปรับปรุงวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันอันเป็นการระงับข้อพิพาทระหว่างรัฐให้ดียิ่งขึ้นย่อมเพิ่มแรงจูงใจให้ผู้เสียภาษีระงับข้อพิพาทโดยวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน และทำให้วิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันยังคงถูกใช้ในฐานะการระงับข้อพิพาททางภาษีอากรระหว่างรัฐ จากการศึกษาพบว่า อนุญาโตตุลาการแบบทั่วไปแก้ปัญหาได้เพียงการจำกัดระยะเวลาสิ้นสุดของขั้นวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันและระดับการมีผลผูกพันเท่านั้น ส่วนอนุญาโตตุลาการแบบปรับปรุงสามารถแก้ไขปัญหาได้ทั้ง 4 ประการดังที่ปรากฏมาก่อนหน้า แนวทางการนำอนุญาโตตุลาการแบบปรับปรุงมาใช้ในบริบทของประเทศไทย เห็นว่า แม้อนุญาโตตุลาการแบบปรับปรุงตามข้อกำหนดปรากฏใช้เฉพาะภายในสหภาพยุโรปซึ่งประเทศไทยไม่ใช่ประเทศสมาชิก แต่หากประเทศไทยจะนำมาปรับใช้ย่อมต้องกระทำต่ออนุสัญญาภาษีซ้อน ผู้เขียนได้พิจารณาทั้งเชิงเนื้อหาและเชิงกระบวนการ ดังนี้ พิจารณาเชิงเนื้อหาที่ต้องมีการเพิ่มความ ในข้อบทว่าด้วยวิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน และเพิ่มข้อบทว่าด้วยอนุญาโตตุลาการ โดยได้จัดทำตัวอย่างร่างข้อบทที่ 25 วิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกันและข้อบทที่ 25A อนุญาโตตุลาการไว้ในภาคผนวก และพิจารณาเชิงกระบวนการ การจะปรับปรุงตามที่พิจารณาเชิงเนื้อหาได้นั้นต้องอาศัยการเจรจาหารือระหว่างรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งเกี่ยวข้องกับอนุสัญญาภาษีซ้อน