แนวทางการจัดเก็บภาษีจากกำไรสะสมส่วนเกินของกิจการ

ระบบการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเนื่องจากการประกอบกิจการของประเทศไทยในปัจจุบันมีจุดมุ่งหมายที่จะจัดเก็บภาษีแบบสองชั้น (Double Taxation) กล่าวคือ จัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในนามของนิติบุคคล และจัดเก็บภาษีเงินปันผลในนามของผู้ได้รับเงินปันผล ระบบดังกล่าวเป็นการจัดเก็บภาษีสองครั้งจากเงินได้จำนวนเดียวกันซึ่งก่อให้เกิดสภาวะการณ์ที่เรียกว่าการเก็บภาษีซ้อนเชิงเศรษฐกิจ (Economic Double Taxation) และเป็นสาเหตุและแรงจูงใจหลักในการพยายามวางแผนเพื่อหลีกเลี่ยงหรือลดภาระภาษีในส่วนนี้ เนื่องจากผู้เสียภาษีเกิดความรู้สึกไม่เป็นธรรมภายใต้ระบบดังกล่าว ประกอบกับระบบการจัดเก็บภาษีเงินได้เนื่องจากการประกอบกิจการนั้นเป็นระบบที่เมื่อนำมาใช้ร่วมกันจะก่อให้เกิดช่องว่างในการหลีกเลี่ยงภาษีที่สำคัญ ซึ่งเกิดจากโครงสร้างที่เกี่ยวข้องดังนี้ 1) ระบบกฎหมายภาษีอากร กล่าวคือ การที่กฎหมายภาษีอากรกำหนดให้นิติบุคคลมีสถานะเป็นหน่วยภาษีแยกต่างหากจากเจ้าของหรือผู้ถือหุ้น 2) ระบบกฎหมายบริษัท ตามหลักการที่ว่าด้วยการมีองค์ประชุมและการออกเสียงลงคะแนนเพื่อหามติที่ประชุมในการกำหนดทิศทางการดำเนินการของกิจการ ซึ่งรวมถึงการจ่ายหรือไม่จ่ายเงินปันผล ซึ่งหลักเกณฑ์ดังกล่าวส่งผลให้เจ้าของหรือผู้ถือหุ้น สามารถใช้อำนาจของตนในการกำหนดทิศทางการจ่ายหรือไม่จ่ายเงินปันผล หรือกักเก็บกำไรสะสมไว้ในบริษัทเพื่อชะลอหรือหลีกเลี่ยงภาษีเงินปันผลในฐานะส่วนบุคคลผ่านการใช้อำนาจควบคุมบริษัท และ 3) มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (Thai Financial Reporting Standard : TFRS) เนื่องด้วยมาตรฐานการบัญชีของไทยกำหนดให้นิติบุคคลและบุคคลธรรมดาใช้เกณฑ์การรับรู้รายได้-ค่าใช้จ่ายที่แตกต่างกัน กล่าวคือ ในกรณีของนิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์คงค้างหรือเกณฑ์สิทธิ (Accrual Basis) ในการบันทึกรับรู้ ส่งผลให้กฎหมายภาษียึดถือแนวทางดังกล่าวในการบันทึกรับรู้รายได้-ค่าใช้จ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่ละรอบปีภาษีเช่นเดียวกัน ในขณะที่บุคคลธรรมดากลับใช้เกณฑ์เงินสด (Cash Basis) ในการบันทึกรับและคำนวณภาระภาษี จากโครงสร้างระบบดังกล่าวนี้ทำให้เป็นช่องว่างที่เปิดโอกาสให้นิติบุคคลสามารถใช้การกักเก็บกำไรสะสมเพื่อหลีกเลี่ยงภาระภาษีเงินปันผลได้ แต่อย่างไรก็ตามการจัดเก็บภาษีตามระบบดังกล่าวก็เป็นไปโดยมีวัตถุประสงค์หลักเบื้องหลังที่สมเหตุสมผลในตัวเอง กล่าวคือ ประการแรก การที่กฎหมายภาษีกำหนดให้นิติบุคคลมีสถานะเป็นหน่วยภาษีแยกต่างหากจากเจ้าของนั้นก็อันเนื่องมาจากหลักทั่วไปที่ว่านิติบุคคลมีสถานะทางกฎหมายแยกต่างหากจากเจ้าของ ทำให้มีสิทธิ หน้าที่แยกจากกันอย่างชัดเจนด้วย ซึ่งก็หมายรวมถึงหน้าที่ในการเสียภาษี อีกทั้งการแยกหน่วยภาษีเช่นนี้ช่วยให้ภาครัฐสามารถใช้มาตรการทางภาษีมาเป็นเครื่องมือในการส่งเสริมการลงทุนหรือกระตุ้นเศรษฐกิจได้อย่างตรงจุดมากยิ่งขึ้น ประการที่สอง อันเนื่องมาจากองค์กรธุรกิจที่เรียกว่า ‘บริษัท’ ถือเป็นองค์กรธุรกิจที่มีผู้มีส่วนได้เสียจำนวนมาก (โดยเฉพาะในกรณีของบริษัทมหาชนจำกัดที่มีการระดมทุนจากสาธารณชนทั่วไป) การกระทำใด ๆ ในนามของบริษัทย่อมส่งผลกระทบต่อผู้ถือหุ้นทุกคน กฎหมายจึงกำหนดให้ผู้ถือหุ้นต้องมีส่วนร่วมในการตัดสินใจผ่านการลงมติ เพื่อป้องกันความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นแก่ตน ดังนั้น มติของบริษัทต้องได้รับฉันทามติจากผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ เพื่อป้องกันการใช้สิทธิโดยไม่เป็นธรรม การตัดสินใจที่ผิดพลาดหรือที่อาจสร้างผลเสียต่อบริษัท ประการที่สาม การใช้เกณฑ์การรับรู้รายได้-รายจ่ายที่แตกต่างกันระหว่างนิติบุคคลและบุคคลธรรมดานั้น มีเหตุปัจจัยที่ทำให้นิติบุคคลต้องรับรู้รายได้และค่าใช้จ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิหรือเกณฑ์คงค้าง ก็เพราะข้อจำกัดดังต่อไปนี้ เช่น เพื่อให้การรายงานทางการเงินของนิติบุคคลนั้นสะท้อนถึงสภาพทางธุรกิจที่แท้จริง เพื่อป้องกันการเลื่อนการรับรู้รายได้ตามเกณฑ์เงินสด ซึ่งอาจนำไปสู่การหลีกเลี่ยงภาษี เป็นต้น และเหตุปัจจัยที่ทำให้บุคคลธรรมดาต้องรับรู้รายได้ – รายจ่ายโดยใช้เกณฑ์เงินสด ก็เนื่องมาจากเหตุผลเช่น เพื่อความสะดวกและความง่ายต่อการคำนวณภาษี เนื่องจากบุคคลธรรมดามักไม่มีระบบบัญชีที่ซับซ้อน รายได้ส่วนใหญ่มาจากเงินเดือน ค่าจ้าง ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย ซึ่งเป็นรายได้ที่ได้รับทันที การใช้เกณฑ์เงินสดจึงช่วยให้การบันทึกบัญชีง่ายขึ้น อย่างไรก็ตามผลกระทบของการมีระบบการจัดเก็บภาษีที่ก่อให้เกิดแรงจูงใจในการหลีกเลี่ยงภาษี และช่องว่างของระบบกฎหมาย ที่ส่งผลให้เกิดการกักเก็บเงินกำไรสะสมไว้ในนามของนิติบุคคลเพื่อหลีกเลี่ยงภาระภาษีในเงินปันผลนั้นนำมาซึ่งปัญหาหลัก 3 ประการ 1)ปัญหาการชะลอและการหลีกเลี่ยงภาษีเงินปันผลโดยการกักเก็บกำไรสะสม ซึ่งวิธีการที่นำมาใช้ในการกักเก็บกำไรสะสม โดยให้เจ้าของหรือผู้ถือหุ้นยังสามารถได้รับผลประโยชน์จากกำไรสะสมของบริษัทได้โดยทางอื่นนอกจากการจ่ายเงินปันผลที่พ่วงมากับภาระภาษี สามารถยกตัวอย่างได้อย่างเป็นรูปธรรมได้ดังนี้ เช่น1.1การปรับโครงสร้างการถือหุ้นภายในบริษัทครอบครัวเพื่อกระจายรายได้ออกไปในนามของบุคคลอื่นที่มีความสัมพันธ์กัน กล่าวคือ ในการประกอบธุรกิจแบบบริษัทครอบครัวที่มีผู้ถือหุ้นไม่มาก และมักมีผู้ถือหุ้นเป็นกลุ่มบุคคลที่มีความใกล้ชิดกัน อาจมีการกระจายเงินปันผลไปยังผู้ถือหุ้นที่ไม่มีรายได้หรือมีรายได้น้อย เป็นหนึ่งในรูปแบบของการวางแผนภาษีที่อาศัยโครงสร้างของภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อลดภาระภาษีของกลุ่มบุคคลในครอบครัว1.2การใช้กำไรสะสมสมซื้อหุ้นคืนเพื่อเพิ่มมูลค่าหุ้น (Stock Buyback) กล่าวคือ แทนที่จะมีการจ่ายออกมาเป็นเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้น หากบริษัทเลือกที่จะนำกำไรสะสมนั้นไปซื้อหุ้นของตนคืนมาจากตลาดหรือนักลงทุน เมื่อจำนวนหุ้นในตลาดลดลง กำไรต่อหุ้นก็จะเพิ่มสูงขึ้นตามหลักของอุปสงค์-อุปทาน สถานการณ์นี้ส่งผลให้ผู้ถือหุ้นรายใหญ่ได้รับประโยชน์จากราคาหุ้นที่สูงขึ้นโดยไม่ต้องเสียภาษีเงินปันผล เนื่องจากไม่มีการจ่ายเป็นเงินปันผลอีกทั้งหากต้องการเงินสดก็สามารถขายหุ้นบางส่วนของตนได้ในราคาที่สูงขึ้น ซึ่งเงินที่ได้รับจากการขายหุ้นในตลาดหลักทรัพย์ (Capital Gain) ตามกฎหมายของประเทศไทยเองนั้นก็ได้รับยกเว้นภาษีตามกฎกระทรวงฉบับที่ 126 พ.ศ.2509 ข้อ 2 (23) และ (75) 2)ปัญหาความไม่กระจายตัวของเงินทุนในระบบเศรษฐกิจ การที่บริษัทกักเก็บผลกำไรสะสมไว้และไม่จ่ายเงินปันผลออกมาให้แก่ผู้ถือหุ้นนั้น อาจมีผลกระทบต่อระบบเศรษฐกิจในหลายด้านโดยเฉพาะอย่างยิ่งในด้านของความไม่กระจายตัวของเงินทุนในระบบเศรษฐกิจ เนื่องด้วยเหตุผลหลายประการ เช่น เมื่อบริษัทกักเก็บกำไรสะสมไว้จะส่งผลให้เงินทุนเหล่านั้นไม่ถูกส่งผ่านไปยังผู้ถือหุ้น เมื่อผู้ถือหุ้นไม่ได้รับเงินปันผลก็อาจส่งผลให้การลงทุนต่อยอดหรือการใช้จ่ายทอดต่อไปในระบบเศรษฐกิจลดปริมาณลง อีกทั้งหากบริษัทใหญ่จำนวนมากเลือกที่จะกักเก็บกำไรสะสมไว้จะทำให้เม็ดเงินจำนวนมากถูกกักเก็บ เงินทุนในระบบเศรษฐกิจไม่หมุนเวียนซึ่งอาจนำไปสู่การก่อเกิดภาวะเงินฝืด (Deflation) เพราะเมื่อเงินจำนวนดังกล่าวไม่มีการส่งผ่านหมุนเวียนมายังผู้ถือหุ้น หรือบุคคลอื่นในระบบผ่านการดำเนินกิจกรรมทางเศรษฐกิจต่าง ๆ จะทำให้ผู้เกิดการใช้จ่ายน้อยลง การบริโภคลดลงและการลงทุนของภาคประชาชนลดลง3)ปัญหาความเป็นธรรมในระบบภาษี (Tax Equity) ระหว่างผู้ถือหุ้นรายใหญ่และผู้ถือหุ้นรายย่อย เนื่องจากการกักเก็บกำไรสะสมไว้โดยปราศจากเหตุผลทางเศรษฐกิจที่ชัดเจน (เช่น ไม่มีแผนขยายธุรกิจ แผนการลงทุนในโครงการใหม่ ๆ เพื่อสร้างผลตอบแทนต่อเนื่อง) อาจทำให้ผู้ถือหุ้นรายย่อยเสียโอกาสด้านการลงทุน และสูญเสียผลประโยชน์ทางเศรษฐกิจโดยรวม เนื่องจากผู้ถือหุ้นรายย่อยส่วนใหญ่มิได้มีการวางแผนการลงทุนที่ซับซ้อน หรือมีเงินทุนสำหรับสำรองจำนวนมากการที่เงินทุนถูกกักเก็บไว้จึงอาจทำให้ต้องเสียโอกาสทางเศรษฐกิจในหลายด้าน ทั้งการขาดรายได้จากเงินปันผล ขาดสภาพคล่องในการหมุนเวียนเงินลงทุน ในขณะที่ผู้ถือหุ้นรายใหญ่หรือกลุ่มผู้ถือหุ้นหลักของบริษัท มักเป็นกลุ่มทุนที่มีศักยภาพทางการเงินสูง กลับไม่ได้รับผลกระทบอีกทั้งยังได้รับประโยชน์จากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าทรัพย์ที่อยู่ในความครอบครองของตน ดังที่ได้กล่าวมาจะเห็นได้ว่าสาเหตุที่นำมาสู่ประเด็นปัญหาต่าง ๆ มิได้เกิดจากปัจจัยเชิงกฎหมายตัวใดตัวหนึ่งเป็นการเฉพาะ ฉะนั้นในมุมมองของผู้ศึกษาเห็นว่า การปรับใช้มาตรการเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงการกักเก็บกำไรสะสมซึ่งเป็นมาตรการแก้ปัญหาแบบปลายทางจึงมีความเหมาะสมและตรงจุด เพราะจะทำให้สามารถบรรเทาปัญหาได้โดยไม่กระทบต่อโครงสร้างในแต่ละส่วน ทำให้สามารถคงไว้ซึ่งหลักการพื้นฐานของการที่นิติบุคคลมีสถานะเป็นเอกเทศแยกจากเจ้าของ หลักเสรีภาพในการกำหนดทิศทางของการประกอบกิจการของภาคเอกชน และ หลักความสะดวกในการบันทึกรับรู้ร่ายได้-รายจ่ายตามมาตรฐานทางการเงิน ทั้งหมดนี้จึงเป็นที่มาของการศึกษา ‘แนวทางการนำมาตรการจัดเก็บภาษีจากกำไรสะสมส่วนเกินของกิจการ’ซึ่งเป็นมาตรการที่หลายประเทศไม่ว่าจะเป็นสหรัฐอเมริกา ญี่ปุ่น ไตหวัน ฯ นำมาใช้เพื่อบรรเทาปัญหาดังกล่าว โดยหลักการที่ใช้ร่วมกันของแนวทางดังกล่าวคือ การจัดเก็บภาษีเพิ่มเติมจากภาษีที่บริษัทหรือนิติบุคคลต้องเสียตามปกติ เมื่อพบข้อเท็จจริงว่าบริษัทดังกล่าวมีการสะสมกำไรไว้เกินกว่าสัดส่วนที่กฎหมายกำหนด ซึ่งแนวทางและหลักเกณฑ์ของแต่ละประเทศก็มีรายละเอียดที่แตกต่างกันขึ้นอยู่กับบริบทและข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้องซึ่งแต่ละประเทศมีอยู่เดิม รวมทั้งสภาพเศรษฐกิจของประเทศนั้น ๆ ด้วย ผู้เขียนจึงได้หยิบยกเอาแนวทางการกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขในการจัดเก็บภาษีจากกำไรสะสมส่วนเกินของกิจการตามแนวทางของกฎหมายภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกา และประเทศญี่ปุ่นมาศึกษาเนื่องจากเป็นประเทศที่มีระบบการจัดเก็บที่แตกต่างกันทั้งในเชิงรายละเอียดและในเชิงวัตถุประสงค์ เพื่อหาแนวทางที่เหมาะสมกับบริบทของประเทศไทยต่อไปหากต้องการนำมาตราการดังกล่าวมาใช้เพื่อบรรเทาปัญหา แต่อย่างไรก็ตามจุดที่สำคัญซึ่งผู้เขียนต้องการเน้นย้ำคือ แม้การกักเก็บกำไรสะสมจะอาจกล่าวได้ว่าเป็นช่องทางหนึ่งในการพยายามหลีกเลี่ยงภาษีเงินปันผล แต่ก็มีบริษัทจำนวนไม่น้อยที่ทำการเก็บกำไรสะสมไว้เนื่องด้วยเหตุผลทางการดำเนินธุรกิจของตน ไม่ว่าจะเป็นการเก็บกำไรสะสมไว้เพื่อการขยายกิจการ เพื่อลงทุนเพิ่มเติม เพื่อรักษาสภาพคล่องทางการเงินของธุรกิจ ฯ เป็นต้น ฉะนั้นในการหาแนวทางเพื่อบรรเทาปัญหาหรืออุดช่องว่างการวางแผนหลีกเลี่ยงภาษีจึงจำเป็นต้องมีหลักเกณฑ์ที่ครอบคลุมกรณีต่าง ๆ ที่อาจเกิดขึ้นในการดำเนินธุรกิจเพื่อป้องกันการใช้อำนาจรัฐเข้าแทรกแซงการดำเนินธุรกิจของภาคเอกชนมากจนเกินความจำเป็นซึ่งจะทำให้ขัดต่อหลักความเป็นกลางทางภาษีในอีกแง่หนึ่งด้วย ดังนั้นในการพยายามหาแนวทางเพื่อบรรเทาปัญหาดังกล่าวตามแนวทางของกฎหมายต่างประเทศผู้เขียนจะกระทำโดยคำนึงถึงข้อเท็จจริงประการนี้เป็นสำคัญ เพื่อให้นโยบายดังกล่าวเป็นสิ่งที่มาช่วยในการแก้หรือบรรเทาปัญหาปัจจุบันโดยไม่ก่อให้เกิดปัญหาใหม่ในอนาคต ดังนั้น งานวิจัยนี้จึงมุ่งเสนอแนวทางเชิงนโยบายภาษีเพื่อบรรเทาปัญหาดังกล่าวโดยไม่บั่นทอนหลักความเป็นกลางของระบบภาษีไทย